18.6.2013

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 15.2.2012 nro 4/2012

Asian aikaisempi käsittely

A Oy:n hakemus keskusverolautakunnalle

A Oy on perustettu vuonna 2005. Yhtiö toimii konsernihallintopalveluja tuottavana yhtiönä A-konsernissa. A Oy oli asianajotoimiston perustama niin sanottu valmisyhtiö, jonka B Limited hankki omistukseensa yrityskaupan toteuttamista varten vuonna 2005. Siitä tuli osa A-konsernia vuonna 2006, kun B Limited hankki A-konsernin omistuksen. A Oy oli yrityskaupassa käytetty apuyhtiö, joka hankki A-Konserni Oy:n osakkeet vuoden 2006 alussa.

A Oy:lle vahvistettiin vuoden 2006 verotuksessa 2 258 874,46 euron tappio. Vuonna 2006 tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta johtuen edellä mainitun tappion vähennysoikeus menetettiin. Uudenmaan verovirasto myönsi yhtiön hakemuksesta 6.10.2008 tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun oikeuden verovuodelta 2006 vahvistetun tappion vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta.

Yhtiölle on vahvistettu verotuksessa seuraavat tappiot:

Verovuosi - Verotuksessa vahvistettu tappio
2006 - 2 258 874,46 € (poikkeuslupatappio)
2007 - 16 920 823,55 €
2008 - 2 275 708,54 €
2009 - 1 464 725,88 €
2010 - 14 892 659,23 € (hakija ilmoittanut tappion lisäselvityksessä)

A Oy:n vanhimmat, verovuodelta 2006 vahvistetut tappiot ovat poikkeuslupatappioita, joiden vähennysoikeutta yhtiön saamaa konserniavustusta vastaan on rajoitettu tuloverolain 122 §:n 4 momentissa. Koska A Oy on niin sanottu valmisyhtiö, yhtiön ei ole mahdollista saada tappioiden vähentämiseen konserniavustusta vastaan poikkeuslupaa Verohallinnolta, sillä konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain edellytykset koskien muun muassa konsernisuhteen olemassaoloa eivät täyty yhtiön kohdalla tuloverolain 122 §:n 4 momentissa edellytetyllä tavalla.

Hakijan toimittaman lisäselvityksen mukaan verovuonna 2011 A Oy saa konserniavustuksia, mutta yhtiölle ei konserniavustuksista huolimatta tule verotettavaa tuloa tältä verovuodelta. Näin ollen hakemuksen 1. kohdassa tarkoitettu kysymys ei tällöin ole relevantti vielä vuonna 2011, vaan vasta mahdollisesti 2012 ja siitä eteenpäin.

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1) Voiko A Oy vähentää verotuksessaan sille verovuosilta 2007 - 2010 vahvistettuja elinkeinotulolähteen tappioita yhtiön saamaa konserniavustusta vastaan siitä huolimatta, että A Oy:llä on sekä tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettuja niin sanottuja poikkeuslupatappioita verovuodelta 2006 että verovuosilta 2007 - 2010 vahvistettuja tappioita, joiden verovähennyskelpoisuutta yhtiön saamaa konserniavustusta vastaan ei ole tuloverolaissa erikseen rajoitettu?

2) Jos vastaus ensimmäiseen kysymykseen on myönteinen ja A Oy vähentää verovuosilta 2007 - 2010 vahvistettuja tappioita konserniavustusta vastaan ennen 2006 verovuodelta vahvistettujen poikkeuslupatappioiden käyttämistä, ovatko verovuodelta 2006 vahvistetut poikkeuslupatappiot A Oy:n käytettävissä myöhempinä verovuosina yhtiön omassa toiminnassa syntyvää elinkeinotulolähteen veronalaista tuloa vastaan?

Ennakkoratkaisua on haettu vuosille 2012 ja 2013.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

1-2) A Oy:llä on oikeus hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa vähentää tuloverolain 117 ja 119 §:ien mukaisesti verovuosilta 2007 - 2010 vahvistettuja elinkeinotoiminnan tappioita sen estämättä, että yhtiö on saanut tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun oikeuden verovuonna 2006 syntyneen tappion vähentämiseen siltä osin kuin yhtiön verovuoden tulo ennen tappion vähentämistä ylittää sen saaman konserniavustuksen määrän. Yhtiöllä on tällöin oikeus vähentää mainittu verovuodelta 2006 vahvistettu tappio tuloverolain 117 §:n, 119 §:n sekä tuloverolain 122 §:n 4 momentin edellytysten mukaisesti myöhempänä verovuonna sen estämättä, että verovuosien 2007 - 2010 vahvistettuja tappioita olisi vähennetty aikaisemman verovuoden verotuksessa. Keskusverolautakunta ei ole tällä päätöksellään ottanut kantaa siihen, täyttääkö hakemuksessa tarkoitettu konserniavustus asianomaisessa laissa säädetyt edellytykset.

Ennakkoratkaisua on, jos yhtiö tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2012 ja 2013 toimitettavissa yhteisön tuloverotuksissa.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

1-2) Tuloverolain 117 §:n 1 momentin mukaan vahvistettu tappio vähennetään seuraavien vuosien tuloista siten kuin tässä osassa säädetään ja 2 momentin mukaan tappiot vähennetään siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet.

Tuloverolain 119 §:n 1 momentin mukaan elinkeinotoiminnan ja maatalouden verovuoden tappio vähennetään elinkeinotoiminnan ja maatalouden tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut.

Tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaan sen estämättä, mitä 1 ja 2 momentissa säädetään, Verohallinto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

Tuloverolain 122 §:n 4 momentin mukaan osakeyhtiö ja osuuskunta saa kuitenkin vähentää tappion 3 momentissa tarkoitetun luvan nojalla vain siltä osin kuin yhteisön verovuoden tulo ennen tappion vähentämistä ylittää sen saaman, konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa (825/1986) tarkoitetun konserniavustuksen määrän.

A Oy:n osakkeista on yli puolet vaihtanut vuonna 2006 omistajaa. Yhtiölle on syntynyt verovuonna 2006 elinkeinotoiminnan tappiota 2 258 874,46 euroa. Verohallinto on 6.10.2008 antamallaan päätöksellä myöntänyt A Oy:lle tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun oikeuden verovuonna 2006 syntyneen tappion vähentämiseen. Tämä on yhtiön vanhin verotuksessa vahvistettu tappio. Verovuosilta 2007, 2008, 2009 ja 2010 toimitetuissa verotuksissa yhtiölle on hakemuksen mukaan vahvistettu tappioita.

Hakemuksen mukaan A Oy tulee saamaan verovuosina 2012 ja 2013 konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettua konserniavustusta. Yhtiö saa kuitenkin tuloverolain 122 §:n 4 momentin mukaan vähentää verovuodelta 2006 vahvistetun tappion vain siltä osin kuin yhtiön verovuoden tulo ennen tappion vähentämistä ylittää sen saaman konserniavustuksen määrän. Näin ollen yhtiön verovuodelta 2006 vahvistettu tappio jää mahdollisesti vähentämättä vuosilta 2012 ja 2013 toimitettavissa verotuksissa.

Tuloverolain 117 ja 119 §:ien yleisenä lähtökohtana on tappioiden vähentäminen sitä mukaa kuin verovelvolliselle syntyy sellaista tuloa, josta tappio on vähennettävissä. Tappioiden vähentämisjärjestyksestä säätävän tuloverolain 117 §:n 2 momentin sanamuodon ei voida katsoa olevan esteenä vuosilta 2007 - 2010 vahvistettujen tappioiden vähentämiselle, kun aikaisempi, verovuodelta 2006 vahvistettu tappio ei saadun konserniavustuksen vuoksi olisi vähennettävissä.

Kun hakijan verotuksessa edellä todetusta syystä vähennetään verovuosilta 2007 - 2010 vahvistettuja tappioita ennen verovuodelta 2006 vahvistettua tappiota, voidaan verovuodelta 2006 vahvistettu tappio vähentää myöhempinä verovuosina tuloverolain 117 §:n, 119 §:n ja 122 §:n 4 momentin mukaisesti, jos hakijalle kertyy sellaista tuloa, josta tappio on vähennettävissä.

Keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet

Tuloverolaki 117 §, 119 § 1 ja 2 momentti ja 122 § 3 ja 4 momentti

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää sille myöhemmin vahvistettuja tappioita ennen aiemmin vahvistettua sellaista tappiota, jonka vähentämiseen verovelvollinen on saanut tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun oikeuden siltä osin kuin sen verovuoden tulo ennen tappion vähentämistä ylittää sen saaman konserniavustuksen määrän.

Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Nyt käsillä olevassa asiassa on kyse siitä, voidaanko yhtiölle myöhemmin vahvistetut tappiot vähentää konserniavustusta vastaan ennen kuin vähennetään sellainen yhtiölle aiemmin vahvistettu tappio, jonka vähentämiseen yhtiölle on myönnetty tuloverolain (TVL) 122 §:n 3 momentin tarkoittama poikkeuslupa, mutta ei TVL 122 §:n 4 momentin tarkoittamaa lupaa vähentää tappiot myös konserniavustuksen osalta (jatkossa "poikkeuslupatappio"). Asiassa on kyse myös siitä, voidaanko poikkeuslupatappio vähentää myöhempinä verovuosina, jos hakijalle kertyy sellaista tuloa, josta tappio on vähennettävissä.

Julkaistussa oikeuskäytännössä ei ole otettu kantaa poikkeuslupatappion ja muun yhteisölle vahvistetun tappion keskinäiseen vähentämisjärjestykseen. Tiedossa ei ole muutakaan julkaistua oikeuskäytäntöä, jossa mainittu kysymys olisi ratkaistu.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussaan KHO 2.11.2010 taltionumero 3091 esittämän kannanoton mukaan tappiontasausjärjestelmän yleisenä lähtökohtana on tappioiden vähentäminen sitä mukaa kuin verovelvolliselle syntyy sellaista tuloa, josta tappio on vähennettävissä. Kyseessä on yleisen tason kannanotto, jolla ei ole varsinaisesti otettu kantaa kysymykseen siitä, missä järjestyksessä poikkeuslupatappio ja muu osakeyhtiölle vahvistettu tappio tulee vähentää. Mainitun kysymyksen ratkaisemiseen ei voida muutoinkaan saada johtoa päätöksistä, jotka koskevat tappioiden vähentämistä henkilöverotuksessa, koska mainituissa tilanteissa ei ole voitu ottaa kantaa siihen, miten tappiopoikkeuslupa ja konserniavustus vaikuttavat järjestykseen, jossa tappiot vähennetään.

Verohallinnon antamassa tappioiden vähentämistä koskevassa ohjeistuksessa ei ole otettu kantaa valituksenalaiseen kysymykseen. Myös verotuskäytäntö on epäyhtenäistä sen suhteen, voidaanko myöhemmin vahvistetut tappiot valituksenalaista vastaavassa tilanteessa vähentää ennen
poikkeusluvan alaisia tappiota ja millaisin edellytyksin vähentäminen mahdollisesti voisi tapahtua.

Osakeyhtiölle vahvistetut tappiot voidaan lähtökohtaisesti vähentää rajoituksetta sille myöhemmin syntynyttä verotettavaa tuloa - kuten saatua konserniavustusta - vastaan. TVL 117 §:n 1 momentti ja 119 §:n 1 momentti sisältävät yksiselitteisen säännöksen vahvistetun tappion vähentämisestä. Lainkohtien mukaan vahvistettu tappio vähennetään verovelvollisen tulosta seuraavina verovuosina sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Keskusverolautakunnan päätöksessä ei ole otettu kantaa yhtiössä tapahtuneiden omistusmuutosten vaikutuksiin tai konserniavustuksen edellytysten täyttymiseen. Ottaen huomioon edellä todetut seikat keskusverolautakunnan päätös vastaa yhtiölle verovuoden 2006 jälkeen vahvistettujen tappioiden osalta tätä tuloverolain lähtökohtaa.

Poikkeuksen tappioiden vähentämistä koskevaan pääsääntöön muodostaa tilanne, jossa osakeyhtiön omistus on tappiovuoden aikana tai sen jälkeen muuttunut TVL 122 §:n 1 momentin tarkoittamalla tavalla. Kyseisinä vuosina vahvistettujen tappioiden käyttöoikeus menetetään, ellei tappioille saada poikkeuslupaa.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisua KHO 2006:53 varten pyytänyt valtiovarainministeriön lausunnon, jossa on käsitelty poikkeuslupajärjestelmän rakennetta ja tehtäviä. Lausunnon mukaan omistajanvaihdoksesta aiheutuvan tappioiden menettämisen tarkoituksena on ollut estää tilanne, jossa tappioyhtiöiden osakkeet muodostuisivat kauppatavaraksi. Poikkeuslupajärjestelmän tehtävänä puolestaan on mahdollistaa tappioiden vähentäminen omistusmuutoksesta huolimatta silloin, kun omistajanvaihdos johtuu liiketaloudellisesti perustellusta syystä ja tappioiden vähentäminen on yrityksen toimintaedellytysten turvaamiseksi tarpeen. Tällöin poikkeuslupa on mahdollista saada tiettyjen edellytysten täyttyessä.

Lausunnosta ja TVL 122 §:n 3 momentin säännöksestäkin ilmi käyvin tavoin poikkeusluvan tarkoituksena on ollut estää se, että tappioyhtiön toimintaedellytykset heikkenisivät tappioiden menettämisen seurauksena tilanteessa, jossa omistus muuttuu liiketaloudellisesti perustellusta syystä ja tappioiden vähentäminen on tappioyhtiön toiminnan jatkuvuuden kannalta tarpeen. Kun yhtiölle vahvistettujen tappioiden vähentämiseen on lainvoimaisesti myönnetty TVL 122 §:n 3 momentin mukainen oikeus, tappioiden käyttöoikeus säilyy ennallaan huolimatta yhtiössä tapahtuneesta omistusmuutoksesta. Kyseisessä tilanteessa omistusmuutoksesta aiheutuva rajoite tappioiden vähentämiselle siis poistuu. Kun tappioiden käyttöoikeus säilyy poikkeusluvan johdosta, tappiot vähennetään osakeyhtiön verotettavasta tulosta edellä todetun pääsäännön mukaan.

TVL 117 §:n 1 momentissa todetuin tavoin tappion vähentämisestä säädetään tuloverolain V osassa. Mainittu tuloverolain osa ei sisällä vähentämisoikeutta koskevaan pääsääntöön poikkeusta, jonka mukaan poikkeusluvan alainen tappio voitaisiin joissakin tilanteissa jättää vähentämättä.

TVL 122 §:n 3 momentin mukaan tilanteessa, jossa yli puolet osakeyhtiön omistuksesta muuttuu, Verohallinto voi tietyin edellytyksin myöntää verovelvolliselle oikeuden tappion vähentämiseen omistusmuutoksesta huolimatta. Jos painotetaan sitä, että kyseisessä säännöksessä käytetään ilmaisua ”myöntää oikeuden”, on mahdollista esittää tulkinta, jonka mukaan myös tappioiden vähentäminen olisi verovelvollisen tahdosta riippuvaista.

Jos poikkeusluvan alaisten tappioiden vähentäminen katsottaisiin verovelvollisen subjektiiviseksi oikeudeksi, verovelvollinen voisi disponoimalla tappioiden vähentämisestä jättää jonkin sille vahvistetuista tappioista vähentämättä. Disponointi muuttaisi samalla järjestystä, jossa tappiot tulee tuloverolain 117 §:n 2 momentin nimenomaisen säännöksen mukaan vähentää verovelvollisen tulosta. Tällöin tappiot saattaisivat myös tulla vähennetyiksi eri aikaan ja myös toisina ajankohtina muodostuneista tuloista kuin ilman määräämistointa. Mainittu menettely johtaisi tosiasiassa myös siihen, että verovelvollinen voisi määrätä osakeyhtiön lopullisesta tuloveroseuraamuksesta. Säännöksen sanamuodon tällaisella tulkinnalla saavutettavaa lopputulosta ei voida pitää lainsäätäjän tahdon mukaisena.

Tappioiden vähentämisjärjestystä ei siis ole mahdollista muuttaa määräämistoimella. Myös tulkinta, jonka mukaan poikkeusluvan alaisen tappion vähentäminen tai vähentämättä jättäminen olisi tahdonvaltaista, on vastoin TVL 117 §:n 1 momentin ja 119 §:n 1 momentin sisältämää vähentämisvelvollisuutta. Tämä tulkinta on myös vastoin oikeuskirjallisuudessa esitettyä kannanottoa, jonka mukaan verovelvollinen ei voi määrätä tappion vähennysvuotta.

Indispositiivisuutta ilmentää myös säännöksessä käytetty sanamuoto "vähennetään", jonka ei voida katsoa sisältävän vaihtoehtoisuutta. Vertailukohtana voidaan viitata verotusmenettelystä annetun lain 85 §:n 5 momenttiin, jossa säädetään, että Verohallinnon on verovelvollisen vaatimuksesta noudatettava verovelvollisen hakemuksesta annettua ennakkotietoa verotusta toimitettaessa. TVL 122 §:n 3 momenttiin ei sisälly vastaavaa yhteyttä verovelvollisen tahdonilmaisuun, joten ei ole perusteltua olettaa, että lainsäätäjän tarkoituksena olisi ollut säätää tämän säännöksen nojalla vähennyskelpoisten tappioiden vähentäminen riippuvaiseksi verovelvollisen myöhemmästä tahdonilmaisusta.

Verohallinnon TVL 122 §:n 3 momentin nojalla myöntämä poikkeuslupa ei myöskään voi muuttaa verotettavan tulon laskentaa tahdonvaltaiseksi siten, että verovelvollisella olisi mahdollisuus tappioiden vähentämisestä määräämällä vaikuttaa verotettavan tulon määrään. Kaikki vahvistetut tappiot, joiden käyttöoikeutta ei ole omistusmuutoksen johdosta menetetty, tulee näin ollen vähentää tuloverolain indispositiivisen pääsäännön mukaan. Mainituin tavoin viran puolesta vähennetään myös tappiot, joiden käyttämiseen on saatu lainvoimainen poikkeuslupa.

Poikkeuslupa tappioiden käyttöön myönnetään pääsääntöisesti siten, että luvan tarkoittamia tappioita ei ole mahdollista vähentää saatua konserniavustusta vastaan. Lain esitöissä on esitetty, että jos oikeutta tappion vähentämiseen konserniavustuksesta ei myönnetä, tappioyhtiö voisi säännöksen estämättä vähentää tappion muilta osin, jos sille myönnetään oikeus tappion vähentämiseen 2 momentin nojalla. Kyseisellä maininnalla on viitattu ainoastaan poikkeusluvan alaisen tappion vähentämiseen, eikä sillä ainakaan suoranaisesti ole otettu kantaa tappioyhtiön oikeuteen vähentää sellaisia sille myöhemmin vahvistettuja tappioita, joiden vähentäminen ei edellytä poikkeuslupaa.

Lain esitöistä ilmenee, miksi tappioiden vähentäminen konserniavustusta vastaan katsottiin tarpeelliseksi kieltää. Esitöiden kannanotto osoittaa kiellon tavoitteena olleen estää tilanne, jossa ostamalla kohdeyhtiön osakekanta ja antamalla tälle konserniavustus, pyrittäisiin tosiasiassa siirtämään ostajayhtiön tulosta vähennettäväksi vieras, kohdeyhtiölle kuulunut tappio. Lain esitöissä ei ole mainintaa, jonka mukaan kiellon tavoitteena olisi ollut estää muiden kuin ostajayhtiölle vieraiden tappioiden vähentämistä ostajayhtiön tulosta. Esitöissä ei myöskään ole viitteitä siihen, että kiellolla olisi muutoin ollut tarkoitus rajoittaa tappioiden vähentämistä laajemmalti silloin, kun kiellon edellä esitetty tarkoitus toteutuu.

Kun aiemmin toimimattomien niin sanottujen valmisyhtiöiden omistuksessa tapahtuu TVL 122 §:n 1 momentin tarkoittama muutos, tulee poikkeuslupaa myönnettäessä arvioitavaksi muun muassa se, ovatko valmis-yhtiön tappiot aiheutuneet uuden omistajan omistusaikana. Jos omistus on muuttunut ennen tappioyhtiön liiketoiminnan alkamista ja tappioiden syntymistä, poikkeuslupa on verotuskäytännössä usein myönnetty mainitulla perusteella. Poikkeuslupatappioita ei tällöin voitane pitää edellä lain esitöissä mainituin tavoin uudelle omistajalle vieraina. Mikäli kyseisissä olosuhteissa tappioyhtiölle myönnetään TVL 122 §:n 3 momentin mukainen lupa, joka ei sisällä oikeutta vähentää tappiota konserniavustusta vastaan, myös valmisyhtiön osalta tilanne poikkeuslupapäätöksen jälkeen vastaa tappioiden vähentämisoikeuden näkökulmasta tarkasteltuna edellä esitettyä.

Valituksenalaisella keskusverolautakunnan päätöksellä ei ole sallittu tappion vähentämistä konserniavustusta vastaan. Tämän sijaan päätöksellä on mahdollistettu myöhemmin vahvistettujen tappioiden vähentäminen ennen aikaisemmin vahvistettua poikkeuslupatappiota. Yhtiöllä olevia poikkeusluvan alaisia tappioita ei näin ollen keskusverolautakunnan päätöksen jälkeenkään voida vähentää konserniavustusta vastaan, jolloin tappioiden vähentäminen keskusverolautakunnan päätöksen mukaisesti ei oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan johda ristiriitaan TVL 122 §:n 4 momentin tarkoituksen tai yhtiölle aiemmin annetun tappiopoikkeusluvan ehtojen kanssa.

TVL 119 §:n 1 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tappiot on vähennettävä elinkeinotoiminnan tuloksesta sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Keskusverolautakunnan ratkaisusta ilmenevin tavoin valituksenalaisessa tapauksessa yhtiölle annetaan konserniavustus tilanteessa, jossa sen omassa liiketoiminnassa ei ole poikkeuslupatappion vahvistamisen jälkeen muodostunut positiivista tulosta eikä yhtiön positiivinen tulos konserniavustuksen antamisvuonna mahdollisesti ylitä konserniavustuksen määrää. Tällöin poikkeuslupatappiota ei voida vähentää vuonna, jona konserniavustus annetaan. Kun yhtiölle on vahvistettu poikkeuslupatappion lisäksi myös muita tappioita, jotka edellä mainituin tavoin voitaisiin lähtökohtaisesti vähentää yhtiön saamaa konserniavustusta vastaan, tulisi mainitut tappiot TVL 119 §:n 1 momentin mukaan vähentää yhtiölle syntyneestä verotettavasta tulosta. Jos yhtiöllä olevia muita kuin poikkeuslupatappioita ei vähennetä, vaikka yhtiölle muodostuu verotettavaa tuloa, menettely on ristiriidassa TVL 119 §:n 1 momentin sisältämään tappioiden vähentämistä koskevaan velvoitteeseen nähden.

TVL 117 § 2 momentin mukaan tappiot on vähennettävä siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet. Valituksenalaisessa tapauksessa poikkeuslupatappio on syntynyt ennen muita yhtiölle vahvistettuja tappioita. Näin ollen poikkeuslupatappio tulisi TVL 117 §:n 2 momentin sanamuodon mukaan vähentää yhtiölle syntyneestä verotettavasta tulosta ennen muiden tappioiden vähentämistä. Jos yhtiölle myöhemmin vahvistetut muut kuin poikkeuslupatappiot vähennetään tilanteessa, jossa aikaisemmin vahvistettu poikkeuslupatappio on vielä vähentämättä, menettely
näyttäisi oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan olevan ristiriidassa TVL 117 §:n 2 momentin kanssa.

Tässä tilanteessa TVL 117 §:n 2 momentin edellyttämä tappioiden vähentämisjärjestys näyttäisi ainakin kyseisen lainkohdan sanamuodon mukaan olevan ristiriidassa TVL 119 §:n 1 momentin edellyttämän tappioiden vähentämisjärjestyksen kanssa. Tilanteessa, jossa tappioiden käyttämiselle on myönnetty TVL 122 §:n 3 momentin mukainen lainvoiman saavuttanut poikkeuslupa, ei tappioyhtiön omistuksessa tapahtunut muutos sinänsä estä tappioiden vähentämistä.

Kun poikkeuslupapäätös ei kuitenkaan sisällä TVL 122 §:n 4 momentin tarkoittamaa lupaa, poikkeusluvan alaisen tappion vähentämistä rajoittaa tällöin ainoastaan kielto vähentää tappio konserniavustusta vastaan. Ellei mainittua tappiota vähennetä tätä kieltoa vastaan, ei sen vähentämiselle ole muita rajoitteita.

Yhtiössä ei ole tapahtunut omistusmuutoksia, jotka rajoittaisivat poikkeuslupatappion jälkeen yhtiölle vahvistettujen tappioiden vähentämistä. Kiellolla vähentää tappiota konserniavustusta vastaan ei myöskään ole pyritty rajoittamaan tällaisten myöhempien tappioiden vähentämistä. Kun edellä todetuissa olosuhteissa myöskään poikkeuslupatappioiden vähentämiselle ei ole rajoitteita, on tappioyhtiöllä oikeus ja TVL 119 §:n sanamuodon mukaan jopa velvollisuus vähentää tappioita saamaansa tuloa vastaan. Lienee mahdollista katsoa tämän viittaavan siihen, että ainoastaan tappioiden vähentämisjärjestystä koskevaa TVL 117 §:n 2 momenttia ei tulisi tulkita tavalla, joka tosiasiassa estää tappioiden vähentämisen sellaisesta yhtiölle syntyneestä tulosta, josta ne muutoin olisivat vähennettävissä.

Julkaistussa oikeuskäytännössä ei ole otettu kantaa siihen, voidaanko yhteisölle myöhemmin vahvistettu muu tappio vähentää ennen sille aiemmin vahvistettua poikkeuslupatappiota. Myös asiaa koskeva verotuskäytäntö on epäyhtenäistä.

Esitetyissä tulkintakannanotoissa on asetuttu kannattamaan näkemystä, jonka mukaan myöhemmin vahvistetut tappiot olisi mahdollista vähentää ennen poikkeuslupatappiota, joka voitaisiin vähentää myöhemmin tappioyhtiön omassa liiketoiminnassa syntyneestä tulosta.

Laissa määrätty tappioiden vähentämisjärjestys on indispositiivinen. Kun tappioiden käyttöoikeus poikkeusluvan johdosta säilyy, ne vähennetään osakeyhtiön verotettavasta tulosta TVL 119 §:n vähennysoikeutta koskevan pääsäännön mukaan, eikä vähentäminen tai vähentämättä jättäminen ole dispositiivista.

Poikkeuslupapäätöksen sitovuus edellyttää hakemuksessa annettujen tosiasiallisten tappioiden vähentämisen riippuvan verovelvollisen tahdosta. Mainittua tulkintaa ei voida myöskään tehdä hallintolain 44 §:n 1 momentin 3 kohdan perusteella. Tulkinta on lisäksi vastoin oikeuskirjallisuuden kannanottoja.

TVL 122 §:n 4 momentin tavoitteena on ollut estää se, että toisen osakeyhtiön osakkeita ostaneen yhtiön tulosta vähennettäisiin konserniavustuksen avulla sille vieras tappio. Esitöissä ei ole viitteitä siihen, että kiellolla olisi tarkoitettu rajoittaa tappioiden vähentämistä laajemmalti silloin, kun kiellon tarkoitus toteutuu. Vaikka valmisyhtiön poikkeuslupatappioita ei voitane pitää uudelle omistajalle vieraina, kun ne ovat aiheutuneet uuden omistajan omistusaikana, ei näidenkään poikkeuslupatappioiden vähentämisoikeus TVL 122 §:n 3 momentin mukaisen poikkeuslupapäätöksen jälkeen poikkea muilla yhtiöillä olevien poikkeuslupatappioiden vähentämisoikeudesta.

TVL 117 §:n 2 momentin edellyttämä tappioiden vähentämisjärjestys näyttäisi lainkohdan sanamuodon mukaan olevan ristiriidassa TVL 119 §:n 1 momentin edellyttämän vähentämisjärjestyksen kanssa. Kun tappioyhtiöllä olevia TVL 122 §:n 4 momentin tarkoittaman poikkeusluvan alaisia tappioita ei vähennetä konserniavustusta vastaan eikä sillä olevien muiden tappioiden vähentämistä ole rajoitettu, on yhtiöllä oikeus ja TVL 119 §:n mukaan jopa velvollisuus vähentää tappioita tuloaan vastaan, Kyseisen seikan voitaneen katsoa viittaavan siihen, ettei TVL 117 §:n 1 momenttia tulisi tulkita siten, että se tosiasiassa estäisi tappioiden vähentämisen silloin kun ne muutoin olisivat vähennettävissä yhtiölle syntyneestä tulosta. Ottaen huomioon TVL 117 §:n 2 momentin sanamuodon on kuitenkin tulkinnanvaraista, voidaanko tappioyhtiöllä katsoa olevan mahdollisuus vähentää myöhemmin vahvistetut tappiot ennen aiemmin vahvistettuja poikkeuslupatappioita.

A Oy on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä sekä ennakkoratkaisun pysyttämistä muuttamattomana. TVL 117 §:n 2 momenttia lienee säännöksen sanamuodon perusteella mahdollista tulkita valituksessa tarkoitetulla tavalla. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että tällainen sanamuodon ehkä mahdollistama tulkinta olisi oikea tai järkevä. Keskusverolautakunnan (KVL) ennakkoratkaisun perusteluissa todetaan lyhyesti, ettei säännöksen sanamuoto voi olla tässä esteenä myöhempien tappioiden vähentämiselle, kun aikaisempi tappio ei ole vähennettävissä. Ennakkoratkaisuhakemuksessamme on esitetty, miten tällainen tulkinta johtaa kohtuuttomiin ja lain tarkoituksen vastaisiin tilanteisiin.

Tällöin voisi usein verovelvolliselle olla vahvistettujen tappioiden näkökulmasta edullisempaa jopa olla hakematta TVL 122 §:n 3 momentin mukaista lupaa. Tällainen asetelma olisi järjetön. TVL 122 §:n mukaisella lupamahdollisuudella on ollut tarkoitus eliminoida omistajanvaihdosrajoituksen tappioiden vähentämiselle asettamia rajoitteita. Tilanne olisi korostetun kohtuuton silloin, kun kysymys on niin sanotusta valmisyhtiöstä, jonka kaikki tappiot ovat syntyneet omistajanvaihdoksen jälkeisen omistajan omistusaikana kuten yhtiön tapauksessa on tilanne.

Kovin voimallisesti tätä tulkintamahdollisuutta ei puolleta valituksessakaan. Valituksessa mainitaan TVL 119 §:n 1 momentin, jonka mukaan tappio vähennetään sitä mukaa kuin tuloa syntyy, olevan ristiriidassa TVL 117 §:n 2 momentin kanssa vähentämisjärjestyksen suhteen. Valituksen yhteenvedossa todetaankin TVL 117 §:n 2 momentin sanamuodon perusteella olevan tulkinnanvaraista, voidaanko tappioita vähentää KVL:n ennakkoratkaisun mukaisella tavalla. Pelkkä sanamuodon mahdollinen tekninen tulkinnanvaraisuus ei ole riittävä peruste tulkita säännöstä sen tarkoituksen vastaisella omituisiin ja yllättäviin tilanteisiin johtavalla tavalla.

Mitä tulee valituksessa esitettyyn käsitykseen, että KVL:n ratkaisun mukainen kanta johtaisi verovelvollisen mahdollisuuteen päättää tappioiden käyttämisjärjestyksestä tai tappioiden vähentämisen tai vähentämättä jättämisen olevan verovelvollisen tahdon varassa, tilanne ei suinkaan olisi tällainen. Tällöin yksinkertaisesti vähennetään verotettavasta tulosta vanhin sellainen tappio, joka on tästä tulosta vähennettävissä. Tappioiden vähentämisjärjestys ei olisi mitenkään verovelvollisen vapaan tahdon alainen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole aihetta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Outi Siimes.